AKADEM<İ>KTİSAT

SERBEST BÖLGELERİN GELİR VERGİSİ AÇISINDAN DURUMU

İÇİNDEKİLER:

GİRİŞ

1. SERBEST BÖLGELERİN YAPISI

1.1. Serbest Bölgelerin Tanımı ve Kapsamı

1.2. Türkiye’de Serbest Bölgeler

2. SERBEST BÖLGELERDE GELİR VERGİSİNİN UYGULANMASI

2.1. Serbest Bölgelerde Vergi Muafiyetinin Kaldırılma Nedenleri

2.2. Serbest Bölgelerde Faaliyette Bulunmak Üzere 06.02.2004 Tarihinden Önce Ruhsat Almış Olanlara İlişkin Düzenleme

2.2.1. Gelir Vergisi Açısından Durum

2.2.2. Ücretlere İlişkin Düzenleme

2.2.3. İmalat Faaliyetlerine İlişkin Düzenlemeler

2.3. Serbest Bölgelerde 06.02.2004 Tarihinden İtibaren Faaliyet Ruhsatı Almış Olanlar İçin Geçerli Olan Düzenlemeler

2.3.1. Yatırım İndirimi

2.3.2. Stopaj Uygulaması

2.3.3. Kâr Transferi

2.3.4. Defter ve Belge Düzeni

2.4. Serbest Bölgeler ve Vergi Kaçakçılığı

SONUÇ

GİRİŞ

Ülkeler, karşı karşıya oldukları kalkınma sorunlarını aşabilmek için çeşitli yollara başvurmaktadır. Küreselleşme sürecinin hız kazanmasıyla ülkelerin, kalkınmada kullanabilecekleri araç ve yöntemler çeşitlenmiştir. Özellikle, yerli sermaye ile kalkınmalarını gerçekleştiremeyen ülkelerde yabancı sermaye ihtiyacı belirmiştir. Bu durum kendisini yoğun olarak az gelişmiş ülkelerde hissettirmektedir.

Ülkelerin, gerek yabancı sermayeyi çekebilmek ve gerekse yerli sermayeyi teşvik edebilmek için başvurdukları yöntemlerden birisi de serbest bölge uygulamalarıdır. Çeşitleri çok olmakla beraber, serbest bölgeler; ülkenin gümrük sınırları dışında olan ve ekonomik büyümeye yönelik çeşitli amaçlarla kurulmuş ve burada yapılan işlemlere çeşitli ayrıcalıklar tanınmış bölgelerdir.

1980’li yıllarda hızlı bir şekilde dışa açılma sürecine giren ve ihracata dayalı kalkınma stratejisini benimseyen ülkemizde de bu stratejiye paralel olarak serbest bölge uygulamasına gidilmiştir.

Serbest bölgeler uygulamada vergisel açıdan tartışma konusu olmaktadır. Çalışmamızda serbest bölgelerin gelir vergisi açısından durumu değerlendirilecektir.

1. SERBEST BÖLGELERİN YAPISI

1.1. Serbest Bölgelerin Tanımı ve Kapsamı

Serbest bölgeler, ülkelerin gittikçe gelişen uluslararası ticaretten kendi dış ticaretini geliştirerek daha çok pay alma arzuları sonucu, uluslararası ticareti arttırıcı ve kolaylaştırıcı bir ekonomi politikası aracı olarak ortaya çıkmışlardır. Serbest bölgeler ile ev sahibi ülkede uygulanan siyasi rejim ve ekonomi politikaları arasında bir bağlantı olmadığı görülmektedir. ABD, Almanya gibi liberal ve Çin ve Kore gibi kapalı ekonomilerde serbest bölgeler kurulabilmektedir. 2001 yılı itibariyle 105 ülkede 850’den fazla serbest bölge faaliyet göstermektedir. [1]

Serbest bölgeler, “bir ülkenin egemenlik sınırları içerisinde bulunmakla birlikte, dış ticaret, vergi ve gümrük mevzuatı uygulamaları bakımından gümrük hattı dışında sayılan, ülkede geçerli olan dış ticaret ile diğer malî ve iktisadî alanlara ilişkin devlet düzenlemelerinin tamamen ortadan kaldırıldığı veya kısmen uygulandığı, burada yapılan sınai ve ticarî faaliyetler için ülkenin diğer yörelerine göre daha geniş muafiyet ve teşviklerin tanındığı, ülkenin diğer kısımlarından fiziki olarak ayrılan ve ticarî, endüstriyel ve hizmet faaliyetlerinin yapıldığı yerler”[2] olarak tanımlanabilir.

Az gelişmiş ülkeler, kalkınma sorunun gerektirdiği döviz darboğazını aşmak üzere serbest bölgeleri bir araç olarak görmektedirler. Bu ülkelerde serbest bölgelerin kurulmasıyla ihracat gelirlerinin artacağı, teknolojik ilerlemenin gerçekleşeceği ve dış ödemeler dengesinin sağlıklı bir yapıya kavuşacağı ileri sürülmektedir. Dünyada genelde uygulanan ancak bizde olmayan tek husus, serbest bölgelerin yurt içi ekonomiyi tehdit etmesini engelleyici önlemlere sahip olmalarıdır.[3]

1.2. Türkiye’de Serbest Bölgeler

Türkiye’de serbest bölge kurulması ile ilgili çalışmalar Osmanlı İmparatorluğu’nun son dönemlerine kadar uzanmasına rağmen, bu konuda somut ve kalıcı çalışmalar 1980 sonrasına rastlamaktadır.[4] İlk olarak 1908 yılında Türkiye’nin gündemine getirilen ve o zamanki tabiriyle “serbest mıntıka” olarak adlandırılan serbest bölge fikri değişik tarihlerde zaman zaman ekonomik ve politik gündemi zorlamasına ve bu konuda ilki 1927, diğeri 1953 yılında olmak üzere, iki kanun çıkarılmasına rağmen, Türkiye’nin o tarihlerdeki ticarî alt yapısının yetersizliği nedeniyle bu konudaki çalışmalardan somut neticeler alınamamıştır.[5]

Türkiye’de serbest bölgeler 06.06.1985 tarihli 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile uygulama alanı bulmuştur. Uygulamaya yönelik daha ayrıntılı hükümler ise bu kanuna istinaden çıkarılan “Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği”nde[6] yer almaktadır. Bugün itibariyle 21 serbest bölge faaliyet göstermektedir. Türkiye’de uygulanan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliği, bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan sınırsız ve süresiz vergi muafiyeti olmuştur[7]. Türkiye’de serbest bölgeler hem üretim hem ticarete yönelik olup karma bir özellik göstermektedir. Ülkemizde uygulanan serbest bölge rejiminin getirdiği sınırsız ve süresiz teşvik ve avantajlarla başka bir örneği dünyada bulunmamaktadır.[8]

Serbest bölgelerin yer ve sınırlarını belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Serbest bölgeler, Bakanlar Kurulu kararına dayanılarak kurulan bir şirket tarafından “işletme sözleşmesi” çerçevesinde işletilebilir ya da Bakanlar Kurulu kararına dayanılarak kurulan bir şirketle “kuruluş ve işletme sözleşmesi” imzalanarak işletilebilir. Serbest bölgelerle ilgili birim Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’dür. Serbest bölgelerde faaliyet gösterebilmek için bu müdürlük tarafından verilen “faaliyet ruhsatı”na sahip olmak gerekir. Serbest bölge rejimine tâbi olmak için bu ruhsatı almış olmak ve bu ruhsatta yer alan faaliyetlerde bulunmak gerekir.

Serbest bölgelerdeki banka şubelerinin, serbest bölgede faaliyet gösteren kullanıcıların kredi taleplerini, yalnızca serbest bölge faaliyetleriyle ilgili olduğunun tespiti halinde karşılamaları gerekmektedir. Aksi takdirde, Türkiye’ye aktarılmak üzere temin edilen krediler yurt içinden sağlanan kredi olarak kabul edilir ve ilgili yasal yükümlülüklere tâbi tutulur.[9]

Ülkemizde serbest bölgelerde gerçekleştirilen ticaret hacmi bir artış eğilimi göstermiştir. Türkiye’de faaliyet gösteren 21 serbest bölgede toplam istihdam (31.10.2004 itibariyle) 39.221 kişidir. 2003 yılı toplam ticaret hacmi 16 milyar 600 milyon dolardır.[10] Serbest bölgelerde faaliyette bulunan firmaların yaklaşık %15’i üretim ile uğraşmaktadır. Geri kalan %85’lik kısım ise üretim dışı faaliyetlerle uğraşmaktadır. Firmalardan %15’i yabancı olup, bu yabancı firmaların %15’i üretim faaliyetiyle uğraşmaktadırlar. Bölgelerde önemli bir yabancı sabit sermaye yatırımı bulunmamaktadır. Serbest bölgeler ihracattan çok ithalat eğilimindedirler. Serbest bölgelere beklenen oranda yabancı sermaye girişi sağlanamamıştır. Türkiye’de serbest bölgeler, yurt içine rahat ve kolay ithalat yapabilmek amacıyla bir üs olarak kullanılmaktadırlar. Bölgelerde oluşturulan istihdam ise, aslında Türkiye’deki istihdamın bölgelere kaydırılmasıdır.[11]

2. SERBEST BÖLGELERDE GELİR VERGİSİNİN UYGULANMASI

5084 sayılı yasa ile 06.02.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun “muafiyet ve teşvikler” başlıklı 6. maddesi değiştirilmiştir. “Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır. Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz. …” şeklinde olan madde “Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümler uygulanmaz. Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir” olarak değiştirilmiştir.

Bu değişiklik ile serbest bölgeler vergi kapsamına alınmıştır. Buna göre, 06.02.2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerdeki faaliyetler, aksi öngörülmedikçe, Gelir Vergisi Kanunu (ve diğer vergi kanunları) hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu değişikliğe kadar uygulana gelen serbest bölge rejimi, bölgede gerek şube gerekse şirket olarak faaliyet gösteren tüm kullanıcılara (mükelleflere) faaliyet ruhsatı dışında hiçbir şart aranmaksızın sınırsız ve süresiz vergi teşvikleri öngörülmekteydi. Öte yandan bu uygulamaya hem AB’nin itirazları vardı hem de sınırsız vergisizlik (fonlarla yetinme), Türkiye’de bölge dışında faaliyet gösteren mükellefler açısından haksız rekabete yol açmaktaydı.[12] Eski düzenlemede serbest bölgelerin vergilendirilmesi sadece kurum kazancının ortaklara dağıtılması durumunda söz konusuydu.[13]

Getirilen yeni düzenleme ile serbest bölgelerde “muafiyet” uygulamasından “istisna” uygulamasına geçilmiş ve 06.02.2004 tarihinden sonra serbest bölgede faaliyet göstermek üzere ruhsat alan mükellefler (imalat işi ile uğraşanlar hariç) vergisel açıdan serbest bölge dışında faaliyet gösteren mükelleflerle aynı konuma gelmiştir.[14] Serbest bölgelerde Türk vergi kanunlarının geçerli olması sağlanmış, bu bölgelerdeki kullanıcılara sağlanan sınırsız ve süresiz vergi muafiyeti kaldırılmıştır.[15]

2.1. Serbest Bölgelerde Vergi Muafiyetinin Kaldırılma Nedenleri

5084 sayılı kanunun 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda değişiklik yapan 8. maddesinin gerekçesinde serbest bölgelerde vergi muafiyetinin kaldırılmasıyla ilgili olarak şöyle denilmektedir:

· Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzeriden vergiye tâbi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye’ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmeleri, aynı zamanda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olması,

· Serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğünün olmaması, transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tâbi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olması ve bölgede yer alan mükelleflerin Türkiye’deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamaması gerekçeleri yer almıştır. Zira, eski düzenlemede serbest bölgelerde VUK düzenine ilişkin belgeler uygulanmamakla birlikte bölgelerde Türk Ticaret Kanunu, yönetmelik hükümleri Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünce çıkarılan hesap planına göre tutulan defter ve belgeler ve bölge müdürlüklerinin onayı ile bastırılan faturalar sayesinde yeterli kayıt düzeni sağlanmaktaydı. Fakat, serbest bölgeler ile Türkiye arasında gerçekleşen transfer fiyatları ile ilgili olarak Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünce yeterli denetim[16] yapılamamaktaydı.

Ayrıca, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD), vergi cennetleri ile mücadele kapsamında, Türkiye’deki serbest bölge rejimlerini potansiyel zarar verici tercihli rejim listesine almıştır. Buna ilave olarak IMF ile yürütülen müzakerelerde serbest bölgelerdeki muafiyetler eleştirilmiş, burada faaliyette bulunanların kazançlarının gelir ve kurumlar vergisi kapsamına alınması istenmiştir.[17]

5084 sayılı yasa ile yapılan değişiklik, serbest bölgelerde 06.02.2004 tarihinden önce ve sonra faaliyet gösterenler açısından farklılık arz etmektedir.

2.2. Serbest Bölgelerde Faaliyette Bulunmak Üzere 06.02.2004 Tarihinden Önce Ruhsat Almış Olanlara İlişkin Düzenleme

Eski ruhsat sahipleri için özellik gösteren durumları başlıklar halinde inceleyelim.

2.2.1. Gelir Vergisi Açısından Durum

5084 sayılı kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen geçici 3, madde ile, (a) bendi, “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih (06.02.2004) itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur”; (c bendi) ise “Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır” şeklinde değiştirilmiştir.

Halen faaliyet gösteren firmaların kazanılmış haklarını korumaya yönelik[18] bu düzenlemeye göre, 06.02.2004 tarihinden evvel serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış olan mükelleflerin, serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları 06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla gelir (ve kurumlar) vergisinden istisnadır.

Ancak, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Diğer taraftan, istisna sadece faaliyet ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen esas faaliyetlerden elde edilen kazançları kapsamakta olup serbest bölgelerde elde edilmiş olsa bile faiz, repo vb. faaliyet dışı gelirler istisna kapsamı dışında olup vergilendirilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.[19]

Bu istisnanın kâr dağıtım stopajına etkisi olmadığından, bu kazançların stopaja tâbi kişilere (örneğin Türkiye’de yerleşik gerçek kişiler) dağıtılması halinde üzerinden kâr dağıtım stopajı (%10) yapılacaktır. Bu kâr payları genel esaslara göre beyan sınırının aşılması halinde beyana tâbidir (Eskiden de tâbi idi).[20] 2003 ve sonraki yıllara ilişkin serbest bölge kazançlarının dağıtımı GVK 94/6-b maddesi uyarınca stopaja tâbidir. Ancak 2002 ve daha önceki yıllara ilişkin serbest bölge kazançlarının dağıtılması halinde stopaj yapılmayacaktır.[21]

Maddenin (c) bendinde belirtilen istisnadan yararlanabilmek için işlemin serbest bölge içerisinde veya dışında yapılmış olmasının önemi yoktur. İşlemin “serbest bölge faaliyetlerine ilişkin” olması yeterlidir. Örneğin, bu mükelleflerin serbest bölgedeki faaliyetleri ile ilgili olarak serbest bölge dışındaki noterlerle yapacakları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan istisna olacaktır.[22]

Bölgede kolektif şirket olarak faaliyette bulunulması halinde ortaklar şahsi ticarî faaliyette bulundukları için, bunların elde edecekleri kolektif şirket kazanç payları şahsi ticarî kazanç olarak değerlendirilecek, bu nedenle bu kazanç paylarından stopaj yapılması söz konusu olmayacaktır. Bu kazanç payları, ruhsat süresinin sonuna kadar gelir vergisinden istisna edilmeye devam edilecektir.[23]

06.02.2004 tarihine kadar serbest bölgede faaliyet ruhsatı almış olanlara ilişkin getirilen vergisel düzenlemeleri özetleyecek olursak, bu mükelleflere iki istisna getirilmiştir. Bunlardan ilki, mükellefin faaliyet ruhsatı süresince serbest bölgede “faaliyetleri dolayısıyla” elde ettikleri kazançlara ilişkin istisnadır. Ancak, belirtmek gerekir ki, kâr dağıtım durumunda GVK. m.94’e göre tevkifat yapılacaktır. İkinci istisna ise, belirtilen tarihten önce ruhsat almış mükelleflerin 31.12.2008 tarihine kadar, “bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetlerle ilgili olarak” yaptıkları işlemlere ilişkin istisnadır.

2.2.2. Ücretlere İlişkin Düzenleme

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na 5084 sayılı kanun ile eklenen geçici 3. maddenin (b) bendinde ücretlere ilişkin düzenleme yer almaktadır. Buna göre, “(06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olanlar) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.” Bu istisna 06.02.2004 tarihinden itibaren ruhsat almış olanlara uygulanmaz.

2.2.3. İmalat Faaliyetlerine İlişkin Düzenlemeler

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na 5084 sayılı kanun ile eklenen geçici 3. maddenin son fıkrasında imalat faaliyetlerine ilişkin düzenleme yer almaktadır. Buna göre, “Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.”

06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan imalatçılar, ruhsatlarında yer alan faaliyet sürelerinin sonuna kadar yukarıda belirtilen (ücrete ilişkin ve diğer faaliyetlere ilişkin) istisnalardan yararlanacaklar, süreleri bittikten (normal vergileme rejimine dönüldükten) sonra, AB tam üyeliğinin geçekleştiği tarihin rastladığı dönemin sonuna kadar, sadece “serbest bölgedeki imalat faaliyetlerinden doğan” kazançları için gelir ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanabileceklerdir. Ancak, önemle belirtmek gerekir ki, bu istisnadan sadece 06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı almış olanlar değil, bu tarihten sonra da ruhsat almış olanlar da yararlanacaktır. İstisna uygulaması için serbest bölgede imal edilen ürünün yurt dışında ve Türkiye’ye satılmasının önemi yoktur. Ancak;

· Üretim dışı faaliyetlerden,

· Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,

· Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,

· Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından, elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.[24]

Madde gerekçesinde bu hükmün getiriliş nedeni “genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek” olarak açıklanmıştır.

Bu istisnadan yararlanan kurumlar, istisnaya konu kazançları dağıtmaları halinde tevkifata tâbi tutacaklardır. Bu husus, özel bir düzenleme yapılmadıkça diğer kanunlarda yer alan istisna hükümlerinin kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı üzerine etkisi olmamasına rağmen bu husus ihtilaflara neden olmaması için maddede ayrıca belirtilmiştir[25].

Serbest bölgelerden elde edilen kazançların vergi kanunları uygulamasında istisna kazanç olarak dikkate alınması için doğal olarak elde edilen kazancın söz konusu serbest bölgedeki faaliyet sonucu oluşması gerekir. Serbest bölge dışındaki faaliyetten elde edilen kazancın serbest bölgeye aktarılması, kanunda belirtilen şartların oluşması durumunda örtülü kazanç dağımı müessesesinin işlemesine neden olacaktır.[26]

2.3. Serbest Bölgelerde 06.02.2004 Tarihinden İtibaren Faaliyet Ruhsatı Almış Olanlar İçin Geçerli Olan Düzenlemeler

Yukarıda da belirttiğimiz gibi 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu değiştirilerek, bu bölgeler vergi kapsamına alınmıştır. 06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı almış olanlara yukarıda açıkladığımız istisnalar tanınmıştır. Bu değişiklilikle beraber 06.02.2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı almış olanlar Gelir (ve Kurumlar) Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirileceklerdir. Böylece, serbest bölgede faaliyet gösterenler ile ülkenin diğer yerlerinde faaliyet gösteren mükelleflerin bir farkı kalmamıştır. Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası ilişkileri dikkate alınarak Maliye Bakanlığı özel düzenlemeler yapmaya yetkili kılınmıştır.

Merkezi veya şubesi serbest bölgelerde bulunan mükelleflerin, hem serbest bölgedeki faaliyetleri hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerine ilişkin müşterek genel giderler, merkezde ve şubede oluşan maliyetlerin toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılacaktır.

Serbest bölgelerde 06.02.2004 tarihinden itibaren faaliyet ruhsatı almış olanlar faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisine göre vergi ödeyeceklerdir. Bu tarihten itibaren serbest bölgede istihdam edilen işçilerin ücretinden gelir vergisi stopajı yaparak bunu muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine ödeyeceklerdir. Bu tarihten sonra faaliyet belgesi almış olanların imalat faaliyetinden elde ettikleri kazançlar ise, yukarıda da belirttiğimiz gibi, AB tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihe kadar istisna kapsamındadır.

5084 sayılı yasa öncesinde bu bölgelerde serbest meslek faaliyeti yürüten mükelleflerin vergiden muaf olabilmeleri için “faaliyet ruhsatı” ve “giriş izin belgesi” alarak işyeri açmak suretiyle faaliyette bulunmaları[27] gerekmekteydi. Bu husus Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği’nin 50. maddesinde “bölgede nakliye acenteliği, yeminli malî müşavirlik, gibi çeşitli hizmet faaliyetlerinde çalışmak isteyenler “faaliyet ruhsatı” ve/veya “giriş izin belgesi” ile bu hizmetleri yerine getirirler” şeklinde düzenlenmiştir. Ancak, 5084 sayılı kanun ile yapılmış 06.02.2004 tarihinden itibaren geçerli olan düzenlemeyle bu bölgeler vergi kapsamına alındığı için bu tür hizmetlerin gördürülmesi halinde geçerli mevzuata göre tevkifat yapılacaktır.

2.3.1. Yatırım İndirimi

06.02.2004 tarihinden sonra faaliyet ruhsatı almış olanlar, gelir vergisi kapsamına girdiği için yatırım indiriminden faydalanacaklardır. Eski ruhsat sahipleri geçici maddede öngörülen istisna sebebiyle bu indirimden harcama yılında yararlanamayacaklar, ancak istisna süresi sona erdikten sonra, hak kazandıkları indirim tutarını GVK m.19’daki esaslara göre endeksleyip kullanabileceklerdir. İstisna süresince de harcamalar endekslenebilecektir.[28] Yani, mükellefler yararlanamadıkları yatırım indirimi tutarlarını her yıl Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırarak (tâbi oldukları vergi istisnası son bulduktan sonra) kazançlarının oluştuğu yıllarda gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alabileceklerdir.[29]

2.3.2. Stopaj Uygulaması

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir (veya kurumlar) vergisi mükelleflerinin, 06.02.2004 tarihinden sonra Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. (ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24.) maddesi kapsamına giren ödemeler üzerinden tevkif ettikleri vergileri, bağlı bulundukları vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirerek sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gerekmektedir.[30] Ancak, yukarıda da belirttiğimiz gibi, 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olanlara istisna getiren geçici 3. maddenin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata (kâr dağıtımından dolayı yapılacak tevkifat) etkisi yoktur. 06.02.2004 tarihinden önce veya sonra ruhsat alınması, kâr dağıtımına ilişkin stopaj yapılmasını (%10) engellememektedir. Bu durum sadece kâr dağıtımına ilişkin yapılacak stopajlarda geçerlidir. GVK 94. madde kapsamındaki diğer stopajlarda faaliyet ruhsatının 06.02.2004 tarihinden önce veya sonra alınmış olmasına göre işlem yapılacaktır.

5084 sayılı yasa ile getirilen düzenleme öncesinde serbest bölgelerde vergi mevzuatı uygulanmadığından, bu bölgelerde yer alan banka şubelerinde açılan mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile ters repo işlemleri nedeniyle elde edilen repo gelirleri üzerinden stopaj yapılmamaktaydı. Ancak, getirilen düzenleme ile yeni ruhsat sahiplerine yapılacak bu tür ödemeler stopaja tâbi olacaktır. Maliye Bakanlığı, 18.03.2004 tarih ve 11542 sayılı mukteza ile bankaların yaptıkları bu tür ödemlerden stopaj yapmalarını öngörmüştür. 06.02.2004 tarihinden önce vadesi dolan mevduat hesapları ve repo işlemleri dolaysıyla ödenen gelirler ise stopaj kapsamı dışındadır.[31]

2.3.3. Kâr Transferi

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde yer alan “..Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolaysıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki (belgelenmesi) halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaftır” hükmü 5084 sayılı yasa ile 06.02.2004 tarihi itibariyle kaldırılmıştır. Bu tarih öncesinde, serbest bölge kârları, kambiyo mevzuatına getirildiği belgelenmek kaydıyla, vergiden istisna tutulmuştur. Ancak, bu tarihten itibaren serbest bölgede elde edilen kârlar Türkiye’ye getirildiğinde vergilendirilecektir.

2.3.4. Defter ve Belge Düzeni

5084 sayılı kanun ile 06.02.2004 tarihinde yapılan değişiklik ile serbest bölgede faaliyette bulunlar vergi kapsamına alınmış ve bunların mükellefiyeti gündeme gelmiştir. Bu nedenle, bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri[32] gerekmektedir. Değişiklik öncesine kadar serbest bölgelerde defterler serbest bölge müdürlükleri tarafından onaylanmış ve muhasebe döviz cinsinden tutulmuştur.

Yeni getirilen düzenleme öncesinde serbest bölgede faaliyet gösterenlerin incelenmesi ve denetlenmesi de mümkün değildi. Ancak, bu bölgelerde faaliyette bulunan işletmelerin yurt içindeki mükellefler gibi denetlemeleri mümkün değilse de, serbest bölgelerin bağlı bulundukları valilikler ya da Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü ile eşgüdüm sağlanmak suretiyle; bölgede faaliyet gösteren firmaların bölgedeki faaliyetleriyle ilgili muhasebe kayıtlarına bölge dışındaki kayıtlarını işleyip işlemedikleri, bölge dışındaki faaliyetler nedeniyle elde edilen kazanç ve iratların bölgede elde edilmiş gibi gösterilmesi veya bu amaçla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılarak vergi kaçırıldığının tespit edilmesi gibi konularda vergi idaresi ile birlikte denetim yapılabilmekteydi.[33]

Yeni getirilen düzenlemeyle ise 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinin 3. fıkrasında “Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir” denilerek Maliye Bakanlığı’na bu konuda yetki verilmiştir. Bakanlık 85 numaralı KVK Genel Tebliği ile serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin 31.12.2004 tarihine kadar Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 23. maddesi uyarınca bölge müdürlüklerine onaylattırdıkları defter ve belgeleri kullanmalarını uygun görmüştür. Yapılan düzenlemeye göre, 31.12.2004 tarihinden sonra başlayacak hesap dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu’nu hükümleri çerçevesinde defter tutulması, belge ve kayıt düzenine uyulması gerekmektedir.[34]

Vergi Usul Kanunu’nun 168. maddesine göre yeni işe başlayanların işe başlama tarihinden itibaren 10 gün içerisinde işe başlama bildiriminde bulunması gerekmektedir. Bu nedenle 5084 sayılı yasa ile yapılan değişiklik (06.02.2004) sonrasında serbest bölgede faaliyet gösterenlerin bu bildirimde bulunması gerekir. Fakat, idarenin bu yönde bir uyarısı ve açıklaması olmamıştır.[35]

2.4. Serbest Bölgeler ve Vergi Kaçakçılığı

Son yıllarda serbest bölgelerde artan ticaret hacmi ve bu ticaret hacminin dağılımı, bazı kullanıcılar tarafından serbest bölgelerin hedeflenen amaçlarının dışında, özellikle Türkiye’de elde edilen gelirleri muvazaa, peçeleme, örtülü kazanç gibi yollarla vergi dışına çıkarmak için de kullanıldığını gündeme getirmektedir. Yeterli önlemlerin alınmaması durumunda bu olay vergi kayıp ve kaçağı yanında, ithalat fiyatlarının serbest bölgeler kanalıyla şişirilmesine de yol açabilecektir.[36] Bu gibi sakıncaları nedeniyle serbest bölgelerin vergilendirilmesi gündeme gelmiştir.

Serbest bölgelerimiz haksız rekabet ve transfer fiyatlaması ile yurt içi üretimi ve Türk Vergi Sistemini tehdit eder hale gelmiştir. Serbest bölgeler denetim eksikliği ile yurt içinde ödenecek verginin ayarlanmasını sağlayan, hatta vergi kaçağına bir alt yap hazırlayan bir sitem haline gelmiştir. Yurt dışı uygulamaların aksine, geniş ve sınırsız vergi teşvikleri de dikkate alındığında, Türkiye’deki serbest bölgeler, vergi cennetleri haline gelmiş, ekonomiye katkısı sınırlı kalmış ve mikro bazda vergisel yükümlülüklerden kaçışın bir yolu olarak görülmüştür. Serbest bölgelerde vergi kayıp ve kaçağına yol açan bazı işlemleri şöyle sıralayabiliriz:[37]

· Türkiye’de kullanılan kredilerin serbest bölgede kullanılmış gibi gösterilmesi,

· Örtülü kazanç, ortaklık ya da benzer şekillerde Türkiye’de merkez ya da diğer firmalarda vergi matrahını aşındırmaya yönelik işlem yapılması,

· Bölgede yapılan giderlerin yurt içindeki kazancın tespitinde dikkate alınması,

· Türkiye ve bölgeler arasında malların giriş- çıkışı yapılarak mal bedellerinde oynamak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi,

· Normalde yurt içinde yapılan ihracatın serbest bölgede yapılmış gibi gösterilerek kazancın bölgede bırakılması.

Buna ilave olarak, firmalar yurt içinde çalışan personellerini serbest bölge çalışıyormuş gibi göstererek ücrete tanınan vergisel avantajlardan faydalanabilmektedirler.[38]

SONUÇ

Ülkemizde kalkınmaya katkıda bulunulması amacıyla serbest bölge uygulamasına uzun zamandan beri devam edilmektedir. 2004 yılı Şubat ayına kadar bu bölgeler her türlü vergiden istisna edilmişlerdir. 2004 yılı Şubat ayında yapılan düzenleme ile bu bölgeler de vergi kapsamına alınmıştır.

Yukarıda belirttiğimiz gibi, serbest bölgeler kendilerinden beklenen sonucu vermemiş, aksine hem iktisadî anlamda ve hem de vergi kaybı anlamında zararlı sonuçlar meydana getirmişlerdir. Bu bölgelerin vergi kapsamına alınması ile bu zararlı etkileri önemli ölçüde azaltılacaktır. Bu nedenle, bu bölgelerin vergi kapsamına alınması ekonomik ve malî açıdan son derece yerinde olmuştur.

* Ersin Kaplan,

Dokuz Eylül, Maliye, Yüksek Lisans Programı.

ersinkaplan1@yahoo.com

http://www.akademiktisat.net