ANALİTİK BÜTÇE VE
PERFORMANS DENETİMİ
İÇİNDEKİLER:
1. GİRİŞ
2. ANALİTİK BÜTÇE VE PERFORMANS DENETİMİ
2.1. Analitik Bütçeye Geçiş
2.2. Analitik Bütçe Sınıflandırması
2.3. Analitik Bütçe ve Performans Denetimi
2.3.1. Performans Denetiminin Tanımı ve Kapsamı
2.3.2. Sayıştay ve Performans Denetimi
2.3.3. Sayıştay’ın Performans Denetiminde Kabul Ettiği
İlkeler
2.3.4. Performans Denetiminin Yöntemi ve Aşamaları
2.3.5. Performans Denetiminde Kalite
3. SONUÇ
1. GİRİŞ
Devletin
kendi üzerine düşen görevleri ifa ederken yapmış olduğu harcamaların ve bu
harcamaların finanse edildiği kaynakların gösterildiği bütçelerde uzun
yıllardan beri etkinlik çalışmaları yapılmaktadır. Bu çalışmalar, klasik bütçe
sisteminin ekinlik anlamında tatmin edici olmamasından kaynaklanmaktadır. Elde
edilen her bir liralık kamu gelirinin etkin ve verimli kullanılması elzem bir
hal almaktadır. Bugün, bütçede etkinlik ve verimliliği gerçekleştirmek için
belli yöntemler geliştirilmiştir. Bu yöntemler genellikle, bir bütçe uygulama
şekli olarak karşımıza çıkmaktadır.
Bütçe,
“devletin belli bir süre içindeki gelir ve harcamalarını tahminî olarak belirleyen,
gelirlerin toplanmasına, harcamaların yapılmasına izin veren bir kanundur”[1]
şeklinde tanımlanabilir. 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda bütçe,
“devlet daire ve kurumlarının gelir ve gider tahminlerini gösteren ve bunların
uygulanmasına ve yürütülmesine izin veren bir kanun” olarak tanımlanmıştır.
Devlet, kamu hizmetlerini yerine getirirken belli harcamalar yapmaktadır. Bu
harcamalar icra organı olan hükûmet tarafından yapılmaktadır. Bütçe yapma
yetkisini sinesinde barından meclis, bütçe ile harcama yapma yetkisi hükûmete
vermektedir.
Bütçeler,
tahminî nitelikte belgelerdir. Yani, bütçede yer alan gelir ve harcama
tutarları tahminî niteliktedir. Bu durum kendisini özellikle, gelirlerde daha
belirgin olarak hissettirmektedir. Bütçelerde, konulan hedeflere ne kadar
yaklaşılırsa o derece başarılı olunmuş, ve isabetli davranılmış demektir. Bütçe
uygulamasına ilişkin kesin sonuçlar, kesin hesap kanunlarında gösterilirler.
Bütçelerin,
gelir ve gider tahminlerini gösteren ve bu gelir ve giderlerin uygulanmasına
imkan veren belgeler olması yanında iktisadî hayata da etkileri olan malî
uygulamalardır. Günümüzde bütçenin bu işlevinden mümkün olduğu kadar
yararlanılmaya çalışılmaktadır. Bütçenin bu işlevinden en iyi şekilde
yararlanılması için bütçenin olabildiğince esnek ve işlevsel olması gerekir.
Bütçeye yönelik bu ve benzer beklentiler geleneksel bütçenin ihtiyaçlara cevap
verememesini ve dolaysıyla alternatif bütçe sistemleri geliştirilmesini
beraberinde getirmiştir.
Günümüzde
bütçeleme sürecinde performans denetimine oldukça önem verilmektedir. Zira,
şekli denetimin her halükârda yapılıyor olması ancak yetersiz kalması
performans denetimini öne çıkarmaktadır. Bütçenin gelir kısmını oluşturan kamu
gelirlerin en verimli şekilde kullanılması devletler için bir zorunluluk haline
gelmiştir. Özellikle, demokratik süreçlerde idarenin etkin çalışıp çalışmadığı
önem kazanmaktadır. Bunun temel göstergelerinden birisi de (belki de en temel
göstergesi) malî etkinliktir. Malî etkinlik ise kendisini bütçeleme sürecinde
ortaya koymaktadır. Bütçeleme sürecinde, yani malî yönetim sürecinde etkinlik,
idarenin etkinliğinin başlıca göstergesidir.
Performans
denetimi/performansa dayalı yönetim süreci ve malî disiplin çalışmaları
kapsamında ülkemizde de bir takım düzenlemeler yapılmaktadır. Şimdi bu
çalışmalara değinelim.
2. ANALİTİK BÜTÇE VE
PERFORMANS DENETİMİ
Uluslararası
kuruluşların çalışmaları ve ülke örnekleri çerçevesinde, Türkiye’de son 30
yıldan beri kamu harcama sisteminin iyi işlemesi, kaynakların doğru
kullanılması ve bunun hesabının iyi verilebilmesi için yapısal dönüşüm şeklinde
algılanabilecek bütçe reformlarına yönelinmiştir. Bütçe reformundan kasıt,
idarî süreçleri güçlendirmek, malî denetimi ve kaynak kullanımını
etkinleştirmek, yasal hesap vermeyi iyileştirmek, şeffaflığı artırmak gibi
unsurlardır. Yapılan bu reform çabalarının en önemli amacı şeffaflığı
sağlamaktır.[2]
Program bütçeye geçiş malî reform çalışmalarında önemli bir adımdır. Ülkemizde
özellikle son birkaç yılda yapılmaya çalışılan kamu yönetiminde reform çabaları
çalışmaları kapsamında malî yapıda da reforma gidilmektedir. Malî yapıda
gerçekleştirilen bu reformlarda uluslararası kuruluşların, özellikle IMF
ve Dünya Bankası’nın, önemli bir rolü bulunmaktadır.
Son zamanda yapılan malî reform uygulamalarının başında Kamu Malî Yönetimi ve
Kontrol Kanunu ile yapılan düzenlemeler gelmektedir. Buna paralel olarak da
2004 yılından itibaren analitik bütçe uygulanmaya başlanmıştır. Analitik bütçe,
IMF ile yapılan çalışmaların bir sonucudur.
2.1. Analitik Bütçeye
Geçiş
Mevcut
bütçe yapısında yaşanan sorunlar bu yapının değiştirilmesini gerektirmiştir.
Maliye Bakanlığı’nca mevcut bütçe kod yapısında yaşanan 4 tür sorun tespit
edilmiştir. Bu sorunlar, sınıflandırma sorunları, kod yapısından kaynaklanan
sorunlar, uygulama sorunları ve alt yapı sorunlarıdır. Sınıflandırma
sorunlarında, sınıflandırma sistematiği kaybedilmiş, kurumsal, fonksiyonel ve
ekonomik kodlar arası geçişler artmış ve kodlamanın alt grupları içerisinde de
değişmeler görülmüştür. Özellikle fonksiyonel sınıflandırma ve harcama kalemi
sınıflandırmasında gereken standartlarda aşınma meydana gelmiştir.
Sınıflandırma, ülkenin malî, ekonomik ve idarî gelişmesi ile malî mevzuata
uygun olarak geliştirilememiştir. Sayılan bu sınıflandırma sorunları
değerlendirildiğinde, mevcut sınıflandırma siteminin güncellenmemesi
dolayısıyla ihtiyaçların gerisinde kaldığı ve uygulamadan dolayı sınıflandırma
siteminin aşındığı görülmektedir. Program bütçedeki kod yapısı sorunlarına
baktığımızda bu sorunların, kod yapısının sağlıklı bilgi akışını sağlayacak
niteliklerini yitirmiş olması, kod yapısı içerinde ekonomik ve fonksiyonel
kodların iç içe olması, kod büyüklüklerinin sınıflandırma ile uyumlu olarak
düzenlenmemiş olması, ve mevcut kod yapısının ihtiyaçlara cevap verebilecek
nitelikte olmaması olduğu göze çarpmaktadır. Uygulamadan kaynaklanan sorunlara
baktığımızda bu sorunların, fonksiyonel sınıflandırmada ortak kod yapısının
bulunmaması, yani aynı kodun başka bir kurumda farklı bir hizmet programına tekabül
etmesi, kodların kullanımının zamanla daralması, malî mevzuatın oluşturulması
sürecinde kodlama ve sınıflandırma yapısının korunamaması, zaman içerisinde
ortaya çıkan ihtiyaçların giderilmesi için geliştirilen çözüm sistematiğinin
bozulması ve hizmet ve maliyet tahlillerine ilişkin yöntemlerin zamanla
beklentilerden uzaklaşması olduğu görülmektedir. Alt yapı sorunları ise, teknik
alt yapının, özellikle teknolojik alt yapının ihtiyaçların gerisinde kalması,
yeterli sayıda nitelikli personel istihdam edilmemsi ve merkezi bütçe
birimlerinin iş ve yetki merkezileşmesi sebebiyle yeni politikalar
geliştirememesi ve rutin işler üzerinde yoğunlaşmasıdır.[3] Dört başlık altında
toplanmış olan bu sorunlara genel olarak baktığımızda bunların birbirini
tamamlar nitelikte olduğu görülmektedir. Bu sorunların genel olarak mevzuatın
sık değişmesinden, kamudaki kırtasiyecilikten, teknolojik yetersizliklerden ve
gerekli kalifiye eleman eksikliğinden kaynaklandığı söylenebilir. Program
bütçede görülen bu sorunlar nedeniyle ve analitik bütçe ile bütçe politikasının
seçiciliğini ve esnekliğini arttırmak, bütçe hazırlığını, uygulamasını ve
uygulama sonuçlarını daha ayrıntılı ve
sistematik olarak planlamak, izlemek ve değerlendirmek ve kamu kurumlarının
yürüttükleri hizmetleri, finans kaynaklarını ve maliyetlerini[4]
iyi bir şekilde izlemek beklentisiyle analitik bütçeye geçilmiştir. Analitik
bütçenin amacı, alt birimlerin(idarelerin) sorumluluğunu ortaya çıkartmaktır.
Devlet
bütçesinin yeniden yapılandırılarak malî şeffaflığı sağlamaya çalışacak olan
bir uygulama oluşturulması amacıyla, 1995 yılında kamunun yeniden
yapılandırılmasını amaçlayan “Kamu Malî Yönetim Projesi” kapsamında yeni bir
bütçe sınıflandırması çalışmaları başlatılmıştır. 1998 yılında IMF uzmanlarıyla
birlikte çalışılarak GFS(Government Finance Statistics= Devlet Malî
İstatistikleri) esasına dayalı bir
sınıflandırma modeli ortaya konulmuştur. Bu sınıflandırmanın 1999 yılında 4
kuruluşta denenmesi kararlaştırılmış ancak, proje hedeflerindeki değişiklik
nedeniyle sadece Hacettepe Üniversitesinde otomasyon desteği olmaksızın
denenerek kesin hesap çıkarılmıştır. Daha sonra bu uygulamaya bir süre ara
verilmiş ve AB katılım sürecinde bütçe kodlamasının uluslararası standartlara
uygun hale getirilmesi gerekliliği ortaya konmuştur. 1998 yılında tamamlanmış
olan bütçe kod yapısı yeniden gözden geçirilerek GFS’deki değişikliklere ve
AB’de uygulanan ESA 95 (European System of Integrated Economic Accounts=
Bütünleştirilmiş Avrupa Ekonomik Hesaplar Sistemi ) standartlarına uygun hale
getirilmiştir.[5]
Uluslararası
sınıflandırma standartlarına (GFS ve ESA 95) uygun olarak hazırlanan analitik
bütçe sınıflandırması, 2002 ve 2003 malî yıllarında Enerji ve Tabii Kaynaklar
Bakanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Karayolları Genel
Müdürlüğü, Hacettepe Üniversitesi ve Ege Üniversitesi olmak üzere 6 pilot
kurumda mevcut bütçe sınıflandırmasına
paralel olarak uygulanmıştır. Analitik bütçe ile hedeflenen, malî saydamlığın
sağlanması ve performans denetiminin gerçekleştirilmesidir.[6] “Malî şeffaflık,
devletin; amaçlarını, bu amaçlara ulaşmak için uygulamaya koyduğu politikaları,
bu politikaların meydana getirdiği sonuçları izlemek için gerekli olan bilginin
düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde kamuoyuna sunmasıdır.”
IMF’nin belirlediği malî şeffaflık konusunda ülkelerin uyması gerekli ilkelerde
bütçenin hazırlanması, uygulanması ve raporlanmasına ilişkin kuralların neler
olması gerektiği vurgulanmıştır. Bu ilke doğrultusunda ve Türkiye’de bütçe sisteminin
sorunlarını gidermek amacıyla IMF’nin GFS esasına dayalı bir bütçe
sınıflandırma modeline uygun olarak mevcut bütçe yapısının değiştirilmesi
gerekliliği üzerinde durulmuştur. GFS; malî istatistiklerin raporlanması için
geliştirilmiş standartlardır. Özellikle, genel kamu kesiminin performansını
analiz etmek ve değerlendirmek için uygun ayrıntılı kavramsal ve hesap yapısını
sağlaması GFS’nin temel amacıdır.[7]
Burada dikkat edilmesi gereken husus, bu bütçe uygulamasının temelini
uluslararası standartlar oluşturmaktadır. Böylelikle, ülkeler arasında aynı
ölçütlere göre karşılaştırma yapma imkanı ortaya çıkmaktadır.
Uyulması
gereken uluslararası standartlar GFS ve ESA 95 ile sınırlı değildir. Buna ilave
olarak Birleşmiş Milletler’in Ulusal Muhasebe Sistemi(SNA) de
kullanılabilmektedir. Ancak bunlar arasında yaygın olarak kabul görmüş olanı
GFS’dir.[8]
Bu açıdan bakıldığında analitik bütçe başlı başına bir bütçe sistemi olmaktan
ziyade bir bütçe sınıflandırmasıdır. Yeni bir bütçe sınıflandırmasıyla malî
denetimin alt yapısı oluşturulmak istenmektedir. Analitik bütçe ile getirilen
uluslararası sınıflandırma standardı malî analiz ve denetime işlevsellik
kazandıracaktır. Mevcut bütçe kodlamasında yaşanan sorunlar Maliye
Bakanlığı’nca dört başlık altında toplanmıştır. Bunlar sınıflandırma sorunları,
kod yapısından kaynaklanan sorunlar, uygulama sorunları ve alt yapıdan
kaynaklana sorunlardır. Adı geçen bu sorunların ortak yönü uygulamada
ihtiyaçlara yeterli ölçüde cevap verememesidir. Burada ihtiyaçtan kastımız, malî
yapının tüm yönleriyle tahlil edilebilmesi ve performans denetimi
yapılabilmesidir.
Bir alt
yapı çalışması olan analitik bütçe kodlaması ile yeni ve istenilen bütçe
sistemlerini uygulamak kolay olacaktır. Yeni bütçe kodlamasının getirdiği
yenilikler, ayrıntılı bir kurumsal kodlamayla program sorumlularının tespitine
imkan vermesi, mevcut bütçede var olmayan fonksiyonel sınıflandırmanın
sağlanması, yani kodlamanın konsolide bütçe dışındaki kuruluşlara da
uygulanabilir olması, uluslararası karşılaştırmalara imkan vermesi ve ölçmeye
ve tahlile elverişli olması olarak sıralanabilir. Bu özellikleri ve analize
elverişli istatistikî veriler üretmeye imkan vermesi nedeniyle yeni bütçe
kodlaması analitik bütçe olarak adlandırılmıştır.[9]
Analitik
bütçe uygulaması 2004 yılından itibaren genel ve katma bütçeli kuruluşlarda
uygulanmaya başlanmıştır. 2005 malî yılından itibaren yerel yönetimler, sosyal
güvenlik kuruluşları, kamu tüzel kişiliğine haiz kurul ve üst kurullar, fonlar
ile bütçenin yatırım ve transfer tertibinden yardım alan kurum ve kuruluşlarda;
2006 malî yılından itibaren ise döner sermayeli kurumlar ile KİT’ler hariç diğer kurumlarda
uygulanmaya başlanacaktır. Yani, 2006 malî yılından itibaren tüm kamu kurumlarında
uygulanacaktır.
Yukarıda değindiğimiz
gibi analitik bütçe sınıflandırması GFS standartlarına göre hazırlanmıştır. Bu
haliyle analitik bütçeye, GFS standartlarının Türkiye uygulaması olarak
bakılabilir. IMF’nin geliştirdiği bir bütçe sınıflandırma standardı olan GFS
pek çok ülkede uygulanmakta ve pek ülkede de uygulamak için girişimlerde
bulunulmaktadır. GFS standartları hali hazırda İngiltere, Çin, Rusya, Fransa ve
İspanya’da uygulanmaktadır.[10]
GFS standartlarını 1990 yılından beri Avusturalya uygulamaya başlamış ve 1998
yılından itibaren de yıllık devlet malî istatistikleri sonuçlarını yayınlamaya
başlamıştır. Avrupa Birliği ülkelerinde ise GFS standardı ESA 95 ile birlikte
uygulanmaktadır. Bunun yanında Arjantin, Kolombiya, Dominik Cumhuriyeti, El
Salvador, Panama, Brezilya ve Uruguay’da bu sistem uygulanmaktadır.[11]
Bunun yanında Gana[12],
Pakistan[13]
ve Tanzanya[14]
gibi ülkelerin IMF’ye verdikleri niyet mektuplarında GFS sistemine ilişkin
düzenlememler öngörülmektedir.
2.2. Analitik Bütçe
Sınıflandırması
Analitik
bütçe uygulamasıyla hedeflenen, devlet tanımına giren tüm kurum ve kuruluşların
malî planlarının ve malî raporlarının uluslararası standartlara uygunluğu
sağlanarak konsolide edilebilir hale getirilmesi, performans esaslı bütçelemeye
temel teşkil edebilmesi ve malî yapıda saydamlığın ve hesap verebilirliğin
sağlanmasıdır.
Devletin
hangi amaçlarla ne kadar gider yaptığının belirlenebilmesi için bütçe
sınıflandırılması yapılmaktadır. Giderlerin ve gelirlerin belli bir sistematik
içerisinde sınıflandırılması ve aynı türdeki giderlerin ve gelirlerin
kolaylıkla toplanabilmesi için bütçe kodlamaları geliştirilmiştir.[15]
Devlet faaliyetleri ve bu faaliyetlerin genel ekonomi üzerindeki etkisini
analiz edebilmek için uygun bir bütçe sınıflandırmasına ihtiyaç vardır.
Bütçe
sınıflandırması, devlet faaliyetlerinin kurumsal, fonksiyonel ve ekonomik
sınıflandırılması olup, sınıflandırmaya bu faaliyetlerin millî ekonomiye
etkisinin analizi için ihtiyaç duyulmaktadır. Bütçe harcamalarının ekonomik
sınıflandırmaya göre incelenmesi, kamu kesimi içinde cari ve yatırım
harcamaları ile transfer ödemelerinin ağırlıkları hakkında bir fikir
verebilmektedir.[16]
Bütçe kodlaması, malî işlemleri(gelir, gider, açık, finansman), kamu
politikalarının sonuçlarını kapsar. Devletin piyasa şartlarındaki üretimi ile
ayni işlemler ve para otoritelerinin yaptıkları işlemler kodlamanın kapsamı
dışındadır. Bütçe sınıflandırması, idarî birimlerce denetim ve hesap verme
amacıyla tutulan devletin idarî hesaplarına dayalı olarak yapılır. İdari
hesaplar hesap verebilirlik ilkesine ve bütçe kodlamasına uygun olarak
düzenlenmelidir.[17]
Analitik
bütçe sınıflandırması kurumsal sınıflandırma, fonksiyonel sınıflandırma,
ekonomik sınıflandırma ve finansman tipi sınıflandırma esasına göre
yapılmaktadır. Kurumsal sınıflandırmada devletin idarî yapısı baz alınmaktadır.
Fonksiyonel ve ekonomik sınıflandırmada GFS standartları benimsenmiştir.
Finansman tipi sınıflandırma ise malî mevzuat uyarınca geliştirilmiştir.
Analitik bütçe sınıflandırılması uygulaması, bu sınıflandırmanın bilgisayar
ortamında gerçekleştirileceği, bütçe hazırlığı ve uygulamasının yeniden
düzenleneceği ve getirilen sınıflandırma sisteminin konsolide bütçe dışı kamu
kurumlarında da uygulanabileceği varsayımına dayalı olarak geliştirilmiştir.[18]
Kurumsal
sınıflandırma ile siyasî ve idarî sorumluluğun belirlenmesi ve program
sorumlularının tespiti hedeflenmektedir. Siyasî ya da bürokratik yönetim
yetkisi kurumsal sınıflandırmanın temel ölçütü olarak kabul edilmiştir.
Kurumsal sınıflandırmada bakanlıklarla birlikte 24 kurum birinci düzey kurum
olarak alınmıştır. 4 düzeyli bir sınıflandırma kabul edilmiştir. Fonksiyonel sınıflandırma ise devlet
faaliyetlerinin türünü göstermek üzere tasarlanmıştır. 10 ana faaliyet kolu
birinci düzey devlet faaliyeti olarak tespit edilerek fonksiyonel sınıflandırma
yoluna gidilmiştir. 4 düzeyli bir sınıflandırma yapılmıştır. Fonksiyonel
sınıflandırma GFS esasına göre düzenlenmiştir. Finansman tipi sınıflandırmaya
genel devlet tanımına giren kurumları kavramak için başvurulmuştur. Bunun haricinde,
finansman tipi sınıflandırma ile devirli ödeneklerin izlenmesi ve harcamaların
hangi kaynaklarla finanse edildiğinin görülmesi amaçlanmaktadır. Tek haneli bir
koddan oluşmaktadır. Ekonomik sınıflandırma, GFS standartlarına uygun olarak
geliştirilmiş olup, devlet faaliyetlerinin millî ekonomi üzerindeki etkilerine
göre tasarlanmıştır. Devlet faaliyetlerinin millî ekonomi üzerindeki etkilerini
ölçme amacıyla ve bütçe politikalarının etkili bir şekilde uygulanmasına imkan
vereceği düşüncesiyle tesis edilmiştir. Bu sınıflandırma yolları ile gelirler
harcamalar, borç vermeler, alacaklardan tahsilatlar ve finansmanın
sınıflandırılması yapılacaktır.[19]
Ekonomik sınıflandırma içerisinde yatırım harcamaları, transfer harcamaları,
cari harcamalar gibi kalemler bulunmaktadır. Bu sınıflandırma çeşitlerinde
finansman tipi sınıflandırma diğer bütçe sistemlerinde bulunmamaktadır.
Tekrar
belirtmek gerekirse, analitik bütçe uygulaması bir bütçe sistemi değil,
alternatif sistemlerin uygulanmasını kolaylaştıran bir alt yapı çalışmasıdır.
2004 malî yılı bütçe hazırlama rehberinde de belirtildiği gibi oluşturulan bu
yeni yapı performansa dayalı bütçelemeye geçişi ifade etmektedir. Analitik
bütçe, düzgün ve doğru malî istatistikî veri çıkarmaya da yönelik olduğu için
2004 yılı bütçe hazırlama talimatında ilgili istatistiklerin sağlıklı çıkmasına
yönelik ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Yapılan bu düzenlemeler ile
derlenecek istatistikî verilerin doğruluğu amaçlanmaktadır. Örneğin adı geçen
talimatta memurların öğle yemeği yardım ödeneklerinin İdarî ve Malî İşler Daire
Başkanlığı altında izleneceği belirtilmiştir. Buna benzer birkaç düzenleme daha
bulunmaktadır. Kesin hesaplar da aynen bütçenin düzenlendiği ayrıntılı kodlama
ile düzenleneceğinden, gerçekleşen malî olayların tespitinde daha önemli bir
rol oynayacaktır.
Analitik
bütçe sınıflandırmasının genel yapısını bu şekilde gördükten sonra analitik
bütçe çerçevesinde performans denetimi uygulamasına bakalım.
2.3. Analitik Bütçe ve
Performans Denetimi
Yukarıda da
belirttiğimiz gibi malî disiplin ve kontrol kapsamında yapılan çalışmalarda
uluslararası kuruluşların önemli etkisi bulunmaktadır. Katılım Ortaklığı
Belgesi’nde malî kontrole ilişkin olarak, dış denetim fonksiyonunu
INTOSAI(International Organization of Supreme Audit Institutions= Uluslararası
Sayıştaylar Birliği) kurallarına göre yeniden düzenleyecek yeni yasaların kabul
edilmesi, Sayıştay'ın bağımsızlığının temin edilmesi, Sayıştay'ın önceden
kontrol görevlerinin kaldırılması, sistem temelinde ve performans denetimi
mekanizmalarının oluşturulması[20]
öngörülmüştür. Bu kapsamda gerek 2004 yılı makro çerçeve kararında ve gerekse
2004 malî yılı bütçe hazırlama rehberinde, bütün kamu idarelerinin Maliye
Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde performans esaslı
bütçelemeye geçiş yönündeki çalışmalara aktif olarak katılmaları gerektiği[21]
vurgulanmıştır. Zira analitik bütçe uygulamasına geçisin temel nedenlerinden
birisi performans esaslı denetim yapabilmektir.
1 Ocak 2004
tarihinde yürürlüğe girmiş olan Kamu Malî Yönetim ve Kontrol Kanunu kamu
yönetiminde reformun bir parçası, malî ayağı olarak denetime ilişkin
düzenlemeler getirmiştir. Analitik bütçe uygulaması ile eş zamanlı olarak
uygulanan bu yasada performans denetim konusu düzenlenmiştir. Bu kanun ile
denetim olgusu yeniden düzenlenmiş, denetim ilkeleri yeniden tespit edilmiş,
denetçilere ilişkin yeni hükümler getirilmiştir. Malî disiplin ve kontrole
ilişkin olarak yapılan bu düzenlemeler ile kamunun bir işletme gibi
yönetilmesinin amaçlandığı söylenebilir. Yani, “kamu kesimi de üzerine düşen
hizmetleri yerine getirirken tıpkı özel bir işletme gibi verimlilik, etkinlik
gibi ölçütlere bağlı kalarak”[22]
bu işi yürütecektir.
2.3.1. Performans
Denetiminin Tanımı ve Kapsamı
Ülkemizde performans
denetimi Sayıştay tarafından yapılmaktadır. Bu nedenle Uluslararası Sayıştaylar
Birliği tarafından tespit edilmiş ve Sayıştay tarafından da kabul edilmiş olan,
performans denetimiyle ilgili bazı kavramları açıklamakta fayda vardır. Zira,
performans denetimi bu kavramlara dayalı olarak gerçekleştirilmektedir:
a)Performans denetimi: “Denetlenen kurum kayanlarının verimlilik, etkinlik
ve tutumluluk esasları çerçevesinde yönetilip yönetilmediğini anlamak için
faaliyetlerin bağımsız bir şekilde değerlendirilmesidir.”[23] Uluslararası
Sayıştaylar Birliği denetim standartlarına göre performans denetimi, idarî
faaliyetlerin tutumluluğunun doğru yönetim ilkeleri, uygulamaları, ve yönetim
politikalarına göre denetlenmesini, kaynakların kullanımındaki verimliliğin
bilgi sistemleri, performans ölçütleri, gözetim düzenlemeleri ve denetlenen
kurumlarca belirlenmiş eksikliklerini gidermek için izlenen yöntemlerin
incelenmesi de dahil olmak üzere denetlenmesini, denetlenen kuruluşların
hedeflere ulaşma yönündeki performanslarının etkinliğini ve istenen etkilerle
gerçekleşen etkilerin karşılaştırılmasını kapsar.[24]
Performans
denetimi yargısal bir faaliyetle sonuçlanmayan, hedef tayini ve planlaması yapılan,
tamamen teknik ve objektif olmasına azami özen gösterilen, ilgililerin
görüşlerini de içeren, yönetimle ilgili özel noktaları değil, aynı zamanda
örgütlenme ve yönetim faaliyetlerini de kapsayan, idarenin siyasî kararlarının
eleştiri konusu yapılmadığı, alınan siyasî kararların verimliliğinin,
tutumluluğunun ya da etkenliğinin araştırıldığı bir çalışma yöntemidir. Bu
denetim türünde denetçi öncelikle şu soruların cevabını arar. Harcama yapılmalı
mıydı? Daha az harcama ile aynı kalitede mal ya da hizmet elde edilemez miydi?
(Bunu aynı miktar ve kalitede malı daha az harcama ile elde etmek mümkün değil
miydi? şeklinde sormak da mümkündür.) Ve nihayet istenen amaca tam olarak
ulaşıldı mı? [25]
b)Tutumluluk: Uygun düzeydeki kaliteyi de gözeterek kullanılan
kaynakların maliyetinin en aza indirilmesidir. Bu kavram fiziksel ve malî
kaynaklar kadar insan kaynaklarını ve bilgiyi de kapsayan bir kavramdır.
Tutumluluk, kaynakların elde edilmesiyle ilgilidir. Tutumluluk konusu ele
alınırken, kaynakların doğru zamanda, doğru yerde, doğru miktarda, doğru
kalitede ve doğru maliyetle elde edilip edilmediği saptanmaya çalışılır. Tutumluluk, aynı
kalitedeki kaynakların en düşük maliyetle elde edilmesiyle ortaya çıkar. Ancak
tutumluluk en ucuz anlamına gelmez.[26] Tutumluluk
kavramının idarenin amaçları ile birlikte değerlendirilmesi gerekir zira en
ucuz teklif her zaman kurumun amaçlarına uygun hizmeti verecek teklif
olmayabilir. Tutumluluk, uygun düzeyde kaliteyi de göz önünde bulundurarak bir
faaliyet için kullanılan kaynakların asgariye indirilmesidir. Etkinlikten ödün
verilmesi suretiyle gerçekleştirilen tutumluluk kabul görmez.
c)Verimlilik: Verimlilik, mal, hizmet ve diğer sonuçlarla ifade edilen
çıktılar ile bunları üretmekte kullanılan kaynaklar arasındaki ilişkiyi ifade
eder. Bilindik tanımıyla verimlilik, en az girdi ile en fazla çıktının elde
edilmesidir. Burada dikkat edilmesi gereken husus verimlilik arttırılırken
kalitenin düşürülmemesidir. Üretkenlik kavramı, verimlilik kavramı ile yakından
ilişkilidir. Üretkenlik, bir birim çıktının maliyeti veya süresi gibi
ölçütlerle ifade edilebilir. Verimlilik ise, ifade edilen bu göstergelerin bir
performans göstergesiyle karşılaştırılmasını ifade eder. Bu karşılaştırma ile
kurumlar arsı verimlilik değerlendirmesi yapılabilecektir. Verimlilik ölçümü
için kabul edilebilir standartların olması gerekir.[27]
d)Etkinlik: Bu kavram hedeflere ulaşma derecesi ile beklen etki ve gerçekleşen etki arasındaki ilişkiyi ifade
eder. Etkinlik değerlendirmelerinde çıktı ile sonuçları ayırt etmek gerekir.
Zira, sonuçları ölçmek ve değerlendirmek girdi ve çıktıları ölçmek ve
değerlendirmekten daha zordur. Performans denetimi konusunda, elde edilen
sonuçlardan dolayı incelenmesi ve değerlendirilmesi daha kolay olan verimlilik
ve tutumluluk denetiminden etkinlik denetimine doğru bir yönelme vardır.
Etkinlik konusu, işin görülmesinde tercih edilen tutum olarak tanımlanabilecek
politikaya yakın olup, denetçiler politikadan ziyade uygulanan bu politikanın
araçlarının seçimi ve uygulanması ile ilgilenirler.[28] Performans
denetiminde tercih edilen politikalar konu olmaz. Ancak,tercih edilmiş bulunan
politikaların gerçekleştirilmesi sürecinde yapılanlar denetime konu olurlar.
Yani politikanın tercihi yöneticinin sorumluluğundadır. Burada denetçinin görev
alanına giren husus, ilgili politikanın işleyişidir.
Performans
denetimin yapılabilmesi için mutlaka denetlenen alanla ilgili standartların
(performans ölçütlerinin) var olması gerekir. Performans standartları;
denetlenen kurumdan, meslek örgütlerinden, teknik yayınlardan, denetlenen
kuruma benzer kuruluşlardan, bilirkişilerden ve Sayıştay’ın daha önceki
denetimlerinde elde edilmiş olan bilgilerinden sağlanabilir.[29]
Yapılan tanım ve açıklamalardan anlaşıldığı gibi, performans denetimi
kaynakların en iyi şekilde kullanılması ve dolayısıyla bunların sonuçlarının da
en iyi olmasını amaçlayan çok yönlü bir denetimdir.
2.3.2. Sayıştay ve
Performans Denetimi
Sayıştaylara
performans denetimi yapma yetki ve görevi verilmesi 1980’li yıllara
rastlamaktadır. Uluslararası Sayıştaylar Birliği’nin önemli tavsiye
kararlarının alındığı 1977 Lima Deklarasyonu’nda (The Lima Declaration of
Guidelines on Auditing Precepts= Dış Denetim İlklerinin Ana Hatlarına İlişkin
Lima Bildirgesi) performans denetiminin türü ve niteliği tanımlanmış, 1986’da
Sidney’de gerçekleştirilen 12. kongrede ise performans denetiminin amaçları
açıklanmıştır. Deklarasyona göre, performans denetiminin amacı, “kabul edilmiş
standartlardan sapmaları ve malî yönetimin yasallık, verimlilik, etkililik ve
ekonomiklik ilkelerinin ihlal edilmesini ortaya çıkarmak”[30] olarak tanımlanmış
ve “Sayıştayların denetim amaçları –malî yönetimin yasallığı, kurallara
uygunluğu, ekonomikliliği, verimliliği ve etkililiği- temelde eşit öneme sahip”
oldukları belirtilmiştir.
Ülkemizde
Sayıştay’a performans denetimi yapma yetkisi 1996 yılında verilmiştir. 832
sayılı Sayıştay Kanunu’na 04/07/1996 tarih ve 4169 sayılı kanunun 8. maddesi
ile eklenen ek 1. maddeye göre Sayıştay, performans denetimi yapmaya yetkili
kılınmıştır. Belirtilen madde hükmü, “Sayıştay, denetimine tabi kurum ve
kuruluşların kaynakları ne ölçüde verimli, etkin ve tutumlu kullandıklarını
incelemeye yetkilidir. Bu inceleme sonuçları Sayıştay Birinci Başkanı
tarafından bir değerlendirme raporuyla Türkiye Büyük Millet Meclisi
Başkanlığına sunulur”[31] şeklindedir. Bu konuda çalışmalar yapmak
üzere Sayıştay bünyesinde 1999 yılında “Performans Denetim Grubu” ve “Risk
Denetim Grubu” adında iki grup kurulmuştur. Sayıştay’a 1996 yılında performans
denetimi konusunda yetki ve görev verilmiş olmasına rağmen Sayıştay, 1990’lı
yılların başından itibaren bu kapsamda, bu konuda tecrübeli olan başta
İngiltere, Kanada ve Pakistan Sayıştayları ile işbirliği yapmak suretiyle
çalışmaya başlamıştır.
Sayıştay,
kendisine performans denetimi görevi verilmesinden bugüne toplam 2 tane pilot performans denetimi
gerçekleştirmiştir. Bunlar, Karayolları Genel Müdürlüğü’nün yol yapım, bakım ve
onarım faaliyetleri(İngiltere ile işbirliği yapılarak), Kültür Bakanlığı’na
bağlı müzelerin faaliyetleridir(İngiltere ile işbirliği yapılarak). 2002 yılı
Mayıs ayında, Bayındırlık ve İskan
Bakanlığı’nın Marmara ve Düzce depremleri sonrası faaliyetleri, Gemilerin
denizleri ve limanları kirletmesini önleme ve kirlilikle mücadele(Hollanda,
İngiltere, Güney Kıbrıs, Malta ve Yunanistan ile işbirliği yaparak), İstanbul
depreme nasıl hazırlanıyor? başlıklı performans denetim çalışmalarına ilişkin
raporlar TBMM’ye sunulmuştur. Ayrıca, bitirilmiş olan bu 3 (toplamda 5)
performans denetim çalışmasına 3 tane daha yeni birimin denetimi eklenmiştir.
Bunlar, Sağlık Bakanlığı’na bağlı hastanelerde ilaç ve tedavi malzemelerinin
tedariki ve kullanımı, ormanların tahribi ve Vakıflar Genel Müdürlüğü
sorumluluğundaki tarihi eserlerin bakım, onarım ve güvenliğidir.[32]
Yürütülen bu performans denetimi çalışmalarında taslak raporun yazılması
aşamasına gelinmiştir.[33]
Ancak, Mayıs 2004 itibariyle bu raporlar henüz TBMM’ye sunulmamıştır.
Sayıştay’ın
şimdiye kadar yapmış olduğu performans denetim raporları incelendiğinde bu raporlarda
ilgili konu ile genel öneriler(maliyetlerin azaltılması gerektiği, planlanma
yapılması gerektiği, eşgüdüm sağlanması gerektiği, vs) ortaya konulmakta, daha
sonra o konuda durum tespiti yapılmakta ve üçüncü aşamada bu tespitler ışında
ilgili kurum/kurumlar değerlendirilmektedir. Bu raporlarda performans denetimi
anlamında, dikkat çeken öneriler maliyetlerin azaltılması gerektiği, konuya
müdahil kurumlar arasında eşgüdüm sağlanması, faaliyetlerin belli hedeflere
ulaşacak şekilde planlanması, faaliyetlerin şeffaflık, hesap verebilirlik
ilkleri çerçevesinde uzun dönemli stratejik planlar ve yıllık eylem planları
çerçevesinde düzenlenmesi, yapılan çalışmaların riske dayalı olarak
yapılması(risk planlaması yapılması), etkin, verimli ve tutulu davranılması gerektiği
gibi hususlardır.[34]
Sayıştay
tarafından yapılan performans denetimlerinde dikkati çeken bir husus,
performans denetiminin tam manasıyla yapılması için gerekli olan performans
ölçütlerinin yapılan bu denetimlerde bulunmayışıdır. Bu nedenle yapılan bu
performans denetimleri, somut performans ölçütlerine göre değil, “olması
gerekenlere” göre yapılmıştır. Ortaya konulan bu kıstaslara göre ilgili
çalışmalar değerlendirilmiştir. İlgili raporlarda da kurumların, çalışmalarını
tespit edecekleri performans ölçütlerine göre(çalışmaların sonuç odaklı olması)
yürütmeleri gerektiği[35]
vurgulanmıştır.
Bu süreç
değerlendirildiğinde Sayıştay’ın kendisine performans denetimi yapma görevi
verilmiş olduğu 1996 yılından itibaren 2’si pilot olmak üzere toplam 5 tane
performans denetimi gerçekleştirdiği ve 3 tane de yeni denetime başladığı
görülmektedir. Buna karşın sadece 2001 yılında Avusturalya Sayıştayı 46 adet,
İngiltere Sayıştayı 53 adet, Amerika Birleşik Devletleri Sayıştayı da 786 adet
Performans Denetimi Raporu düzenlemiştir.[36] Bu durum,
Sayıştay’ın yeterli birikim ve tecrübeye sahip olmadığından kaynaklanmaktadır.
Çünkü, Sayıştay, performans denetimi konusunda henüz yenidir.
Sayıştay,
kendi görev alanına giren kurumların yaklaşık %15’ini denetlemektedir. Bu
denetim, sayman hesaplarının denetçiler tarafından harcamadan sonra
incelenmesiyle başlamaktadır. 2003 yılı itibariyle Sayıştay’ın denetim
kapsamında olan, ayniyat saymanlıkları hariç, toplam 7237 saymanlıktan
öncelikli görülen 788’i denetim kapsamına alınmıştır. Bu durum bize Sayıştay’ın
asli görevlerini tam olarak yerine getiremediğini gösterir. Zaten, 8 yıllık bir
süre zarfında sadece üç tane performans denetimi yapılmış olması da bunun açık
bir göstergesidir. Ayrıca, kamu yönetiminde yeniden yapılanma çalışmaları
kapsamında şu an Sayıştay’ın görev alanında olmayan bazı kurumlar da Sayıştay
denetimi kapsamına alınacaktır. Bu ise Sayıştay’ın iş yükünün artması demektir.
Sayıştay’ın, mevcut iş yüküyle bile görevlerini tam manasıyla yerine
getiremiyor olması ve bu iş yükünün arttırılmış olmasından dolayı Sayıştay’ın
kendi çalışmalarında bir etkinsizlik ortaya çıkması çok yüksek ihtimaldir. Bu
duruma bir önlem alınması kaçınılmazdır. Kanaatimizce alınması gereken
önlemlerin başında denetim elemanı sayısını arttırmak ve bunlara ilişkin alt
yapıyı geliştirmek gerekmektedir. Zira, performans denetiminin klasik denetime
nazaran oldukça külfetli bir çalışma gerektirdiğinden dolayı bu önlemlerin en
kısa zamanda alınması yerinde olacaktır.
Sayıştay’ın
personel yapısına baktığımızda 15 Ekim 2003 tarihi itibariyle Sayıştay’da 1210
personel görev yapmaktadır. Bunların 549’u (%45’i) meslek mensubu, 651’i
(%54’ü) yönetim mensubu ve 10’u (%1’i)
savcı ve savcı yardımcılarından oluşmaktadır. 549 meslek mensubundan 485’i
denetçi pozisyonundadır.651 yönetim mensubunun 397’si genel idare hizmetleri
sınıfında, 10’u sağlık hizmetleri sınıfında, 20’si teknik hizmetler sınıfında,
187’si yardımcı hizmetler sınıfında ve 37’si sözleşmeli personel durumdadır. [37]
Sayıştay’ın konumu dikkate alındığında mevcut personel sayısının az olduğu göze
çarpmaktadır.
Performans
denetimi ile uzun vadede performansa dayalı yönetim yapısı oluşturulmaya
çalışılmaktadır. Performansa dayalı yönetimde yönetim sürecindeki her birimin performansına
dayalı olarak değerlendirme ve buna göre karar verme(yaptırım uygulama)
planlanmaktadır. Örneğin, çalışanlara performanslarına göre maaş verilecek,
kurumlara, performanslarına göre ödenek tahsis edilecektir. Ancak, bu durum
uzun orta vadede planlanan bir durumdur. Şu an performans denetimi henüz tam
olarak oturmadığı için denetim sonuçlarına ilişkin yaptırım da
düzenlenmemiştir. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 68/6.
maddesi uyarınca “dış denetim ve hesapların hükme bağlanmasına ilişkin hükümler
ilgili kanunda” düzenlenecek düzenlenecektir. Performans denetim sonuçlarının
da TBMM’ye sunulması gerekmektedir. TBMM’nin bu konuda henüz ne tür bir
tasarrufta bulunacağı açıklığa kavuşmamıştır. Zira, bu durum Kamu Malî Yönetimi
ve Kontrol Kanunu’nun geçici 4. maddesinin birinci fırkasındaki “bu kanunda
öngörülen malî yönetim ve kontrol sitemine uyum sağlanması amacıyla kanun
kapsamındaki idarelerle ilgili mevzuatta ve TBMM iç tüzüğünde gerekli
değişiklikler en geç 31.12.2004 tarihine kadar yapılır” hükmünden
anlaşılmaktadır. Bu madde hükmünden anlaşıldığı gibi performans denetimi
sonuçlarına ilişkin yaptırımların düzenlenmesi için gerekli yasal
değişikliklerin(2004 yılı sonuna kadar) yapılması gerekmektedir.
2.3.3. Sayıştay’ın
Performans Denetiminde Kabul Ettiği İlkeler
Sayıştay,
performans denetimini yerine getirirken belli ilkelere uymaktadır. Sayıştay
tarafından tespit edilmiş olan bu ilkeler, performans denetiminin özelliklerini
teşkil eder. Şimdi bu ilkelere[38]
bakalım:
● Hesap verme sorumluluğu: Kamu
kaynaklarının ve fonlarının verimli ,etkin ve tutumlu kullanılıp
kullanılmadığına dair Sayıştay’ın TBMM’ye ve nihayetinde vatandaşlara karşı
hesap verme sorumluluğu bulunmaktadır. Bu sorumluluk, parlamentoya bağımsız ve
güvenilir bilgiler sağlayarak ve denetlenen kurumlara gelişme yollarını
gösteren öneriler geliştirerek yerine getirilir. Aslında, tüm denetim
faaliyetlerinin temelinde bu sorumluluk yatmaktadır. Performans denetimi ile bu
sorumluluğun yerine getirilmesi bir adım daha ileri götürülmek istenmektedir.
● Açık iletişim: Denetlenen kurumlarla
işin başından itibaren iletişim kurularak ölçütlere ve bulgular konusunda
mutabakat sağlanır. İletilmek istenen mesajların açık, makul ve anlaşılır
olmasına özen gösterilir. Performans denetimi bir ekonomik denetimdir.
Dolayısıyla bu denetim sürecine denetlenen kurumlarında dahil edilmesi
gerekmektedir. Sayıştay, bu ilke ile bu duruma vurgu yapmaktadır. Zira,
performans denetimi tek taraflı bir denetim değildir. Bu, onun niteliğinden
kaynaklanmaktadır. Elde edilen denetim sonuçları, belirli performans
ölçütlerine göre değerlendirilip ona göre bir karar verilmektedir. Bu nedenle,
hem performans ölçütlerinin tespiti ve kıyaslanması anlamında, hem de
denetlenen kurumları bu performans ölçütlerine yönlendirme anlamında ilgili
kurumlarla iletişim içerisinde bulunulmaktadır.
● Güvenilir olma: Denetimler,
dürüstlük, açıklık ve doğuluk çerçevesinde yürütülür. Denetlenen kurumların
güvenlerini sarsacak davranışlardan kaçınılır. Bu nedenle, kanıtların hangi
gerekçelerle toplandığı belirtilir ve denetim bulguları ile performans
ölçütleri arasında bağlantı kurulur. Raporlar ilgili kurumlara gönderilene
kadar içindeki bilgilerin herhangi bir şekilde kullanılmasına izin verilmez. Bu
ilkeden, performans denetimin öncelikli amacının denetlenen kurumu
cezalandırmak değil, uygulamadaki aksaklığı gidermek ve nihayetinde
sorumluların hesap vermesini sağlamak olduğu anlaşılmaktadır.
● Nesnellik ve bağımsızlık: Yapılan
denetimler, hükûmetten, siyasetten ve başka kurumlardan etkilenmeden bağımsız
ve tarafsız bir şekilde yapılır. Zira, yapılan her denetimin bu şekilde
yapılması icap etmektedir. Ancak, performans denetimi klasik denetim gibi
mevzuata uygunluk denetimi olmadığından kesin ölçütler bulunmamaktadır. Bu
nedenle, denetlenen kurum hakkında bir yargıya varılması gerektiğinde bunun her
türlü etkiden uzak bir şekilde yapılması icap eder.
● Değer katma: Değer katan, parasal
tasarruflar sağlayan, büyük etkiler meydan getiren çalışmalar tasarlanarak ve
yeni teknikler kullanarak performans risklerine karşı verilecek yanıtların daha
önce verilmemiş, yeni şeyler olmasına dikkat edilir. Performans denetimi,
sınırlı bir denetim olmadığından sürekli yeni şeyler keşfedilmesini gerekli
kılmaktadır. Sabit bir ölçüte, sürekli olarak bağlı aklamak performans
denetiminin anlamını kaybetmesine neden olabilecektir.
● Yeterlik: Performans denetimi
yeterli deneyime sahip ekipler tarafından yürütülür. Kanıtları toplamak ve
analiz etmek için en uygun araç ve tekniklerin kullanılması amacıyla
denetçilere sürekli olarak meslek içi eğitim olanakları sağlanır. Raporların
istenilen kalitede olması için denetim çalışmaları, oluşturulan kalite güvence
sitemi çerçevesinde yürütülür. Gerekli deneyim ve alt yapıya sahip olmadan
yapılan bir denetim, ki burada performans denetimi, denetimi yanlış sonuçlara
götürebilecektir.
● Titizlik: Bulgulara ve ulaşılan
sonuçlara esas olan bilgiler ve veriler en iyi şekilde değerlendirilir. Denetim
bulgularına dayanak oluşturan kanıtların yeterli, konuyla ilgili ve güvenilir
olmasına özen gösterilir. Zira her türlü denetimde bu ilkenin uygulanması bir
zorunluluktur. Yeterli veriye dayanmadan yapılan denetim yanlış sonuçlar ortaya
çıkarabilecektir.
Açıkladığımız
tüm bu ilkeler bize, denetimin de etkin olması gerektiği sonucuna
götürmektedir. Etkin bir denetim kamuda savurganlığı ve yolsuzluğu
önlemektedir. Kamuda etkinliğin sağlanması da denetimin etkin olmasıyla
gerçekleştirilebilecektir.
2.3.4. Performans
Denetiminin Yöntemi ve Aşamaları
Uluslararası
Sayıştaylar Birliği denetim standartlarına göre kamu sektöründe denetim
performans denetimi ile düzenlilik denetiminden oluşur. Sayıştay, bunların
yanında bilgi sitemlerinin denetimi, çevrenin denetimi gibi özel amaçlı
denetimleri de performans denetimi yoluyla yapmaktadır. Sayıştay başkanı her
yıl kaç çalışma yapılacağına ve hangi konuların inceleneceğine karar
vermektedir. Denetçiler, Sayıştay başkanının kararı doğrultusunda verimliliği
arttıracak, maliyetleri düşürecek, hizmet kalitesini arttıracak, hedeflere
ulaşmayı geliştirecek, riskleri azaltacak, yönetim ve kontrol sistemlerini
iyileştirecek, çevreyi koruyacak, hesap verme sorumluluğuna ve şeffaflığa katkı
sağlayacak çalışmaları planlamakta ve icra etmektedirler. Sayıştay denetimleri
Uluslararası Sayıştaylar Birliği denetim standartlarına göre yapılmaktadır.
Denetim standartlarına uygun çalışmalar yapılması amacıyla kalite güvence
sitemi geliştirilmiştir.[39]
Her
performans denetimi ayrı bir proje gibi ele alınmakta ve yürütülmektedir.
Yapılan denetimler denetim plan ve programlarına uygun olarak
gerçekleştirilmektedir. Denetimin her alanında yönetimin onayı alınmakta,
önemli her gelişme hakkında yönetime anında bilgi verilmekte ve yönetimin uygun
görüşü doğrultusunda hareket edilmektedir. Kanıtların en uygun yöntemlerle
toplanıp, en uygun araç ve tekniklerle analiz edilmesine özen gösterilmektedir.
Kanıt toplanırken, dosya ve doküman incelemesi, mülakat, araştırma, odak
grupları, uzman görüşleri, literatür araştırması, gözlem ve önceki
araştırmalardan faydalanma gibi yöntemler kullanılmaktadır. Kanıtların analizi
ise, trend analizi, regresyon analizi, kıyaslama, performans ölçüm teknikleri,
mantık modelleri ve maliyet analizi gibi yöntemlerle yapılmaktadır. Bu
yöntemlerin uygulanabilmesi için kurumların, maliyet ve faaliyet bilgilerini de
içeren tam ve bütünleşik bir yönetim bilgi sistemine sahip olmaları teşvik
edilmekte, kurumların performans ölçüm ölçütlerini oluşturmaları
desteklenmektedir.[40]
Elde edilen kanıtların yeterli ve uygun olması gerekir. Yeterlilik elde edilen denetim kanıtının
miktarının, uygunluk ise kalitesinin ölçüsüdür. Denetim kanıtının uygunluk veya
kalitesi geçerlilik ve güvenilirliğiyle ilgilidir. Bir denetim kanıtının geçerli
olabilmesi için denetçiye denetim hedefine ulaşmada yardımcı olması gerekir.[41]
Görüldüğü
gibi performans denetimi gerçekleştirilirken bu sürece denetlenen kurum da
etkin bir şekilde dahil edilmeye çalışılmakta ve ilgili veriler toplanırken
hiçbir şaibeye mahal verilmemesine özen gösterilmektedir. Elde edilen verilerin
ileri analiz teknikleriyle analiz edilmesi ile sonuçlara ulaşılmaktadır.
Böylece, mümkün olduğu kadar öznel yargılardan kaçınılmış olmaktadır. Ancak
önemle belirtmek gerekir ki burada belirttiğimiz nesnellik hususu ilgili verilerin
tahlilinde söz konusudur. Analiz sonuçlarının değerlendirilmesi ise pekala
öznel bir olaydır. Belirtmek gerekir ki, “denetimin, özellikle performans
denetiminin özü mesleki değerlendirme uygulanmak suretiyle işin yapılması ve
sonuçlara erişilmesidir.”[42]
Performans
denetimi ile değerlendirmeyi birbirinden ayırt etmek gerekir. Performans
denetiminin değerlendirmeden farkına baktığımızda, denetimin sonuca yönelik bir
araştırma, değerlendirmenin ise karara yönelik araştırma olduğu görülmektedir.
Denetimin hedefi ne olması gerektiğine karşılık neyin olduğunu
değerlendirmektir. Diğer yandan değerlendirmeler etkinliği arttırmayı hedefler.
Değerlendirmenin amacı politika belirleyiciler ve program yöneticileri için
yeni programlar geliştirmek ve hazırlamada (politika belirlemede), mevcut
programların işleyişini değerlendirmede (politikanın uygulanmasında) ve program
etkinliğinin belirlenmesinde (hesap verme sorumluluğunda) yararlı deneysel
bilgiler sunmaktır.[43]
Sayıştay
performans denetiminin yapılışında izlenen yolu şekil ile aşağıdaki gibi ifade
edebiliriz.
Şekil 1: Performans
Denetimi Akış Şeması
NELERİN İNCELENECEĞİNE KARAR VERME (Denetim Stratejisi Oluşturma)
İNCELEME YAPMA İNCELEMEYİ PLANLAMA 
Genel
araştırma,
Güncelleştirme,
çalışma
teklifi.
Ön Çalışma Tam Çalışma
RAPOR HAZIRLAMA
Taslak Rapor
RAPORUN PARLAMENTOYA SUNULMASI
Son
rapor
Kaynak: Sayıştay Başkanlığı, a.g.e., s.23
Şekilde
dikkat çeken bir husus, taslak rapor hazırlandıktan sonra ilgili kuruma dönüş
yapılarak o kurum ile mutabakat sağlanmasıdır. Bu durum, çalışmanın muhtelif
yerlerinde de vurguladığımız gibi performans denetiminde sürece ilgili kurumun
da dahil edilmesi olayıdır. İlgili kurumun da görüşü alınarak, denetimde ortaya
çıkması muhtemel sorunların önüne geçilmek ve denetimin amacına ulaşılmak
istenmektedir. Bu anlamda performans denetiminin amacının, her denetimden
beklenen klasik amaçlara ilave olarak, denetlenen kurumun etkinliğini sağlamak
için ilgili kurumun da denetim sürecine dahil edilerek harekete geçirilmesi
olduğu görülmektedir.
İlgili
birimin denetim sonuçlarının hazırlanmasında mutabakatının alınması, o birimin
kendi performans ölçütlerini oluşturması anlamında bir yönlendirme niteliği
taşımaktadır. Bu yönüyle performans denetimi, tek taraflı, cezalandırıcı bir denetim
siteminden ziyade karşılıklı etkileşime dayalı ve yapıcı nitelikte bir denetim
sitemi olarak algılanmaktadır.
2.3.5. Performans
Denetiminde Kalite
Sayıştay,
çalışmalarının (raporlarının) belli bir düzeyde olması için kalite güvence sitemi
geliştirmiştir. En geniş anlamıyla kalite, bir mükemmellik derecesidir. Bir
şeyin amacına ne kadar uygun olduğuna işaret eder. Dar anlamda ise, ürün veya
hizmet kalitesi gereklerine uygunluk, hata veya kirlenme içermeme hali veya
yalnızca müşteri tatminin bir derecesidir. Uluslararası Sayıştaylar Birliği
standartlarına göre yüksek denetimin taşıdığı hayati önem dolaysıyla yüksek
denetim kurumları, denetimlerinde en yüksek kalitedeki yöntem ve teknikleri
uygulamalıdırlar. Denetimde kalitenin sağlanması, denetim sonuçlarının
güvenilirliğini arttırdığı gibi parlamentonun ve denetlenen kurum ve
kuruluşların ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla üretilen denetim görüş, tavsiye
ve iyileştirme önerilerinin daha da ciddiye alınmasını sağlar. [44]
Denetimde kalite eksikliği beraberinde birçok sorunu getirir. Hatta, denetimin
anlamını yitirmesine de neden olabilir. Uluslararası Sayıştaylar Birliği
tarafından denetimin kalitesinin arttırılması açısından bazı telkinlerde
bulunulmaktadır. Bu yönde bazı standartlar tespit edilerek asgari düzeyde bir
denetim kalitesi oluşturulmak istenmektedir.
Özellikle,
kamu yönetiminde yeniden yapılanma çalışmaları kapsamında Türkiye’de denetim
sorgulanmaya başlanmış ve denetimde yeniden yapılandırma gündeme gelmiştir.
Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile bu yönde düzenlemelerde bulunulmuştur.
Denetim siteminin yeniden yapılandırılması kapsamında Türk teftiş ve denetim
mekanizmasının iyileştirilmesi ve etkinliğinin arttırılması yönünde bir takım
görüşler ortaya konmuştur. Türk denetim sisteminin sorunlarına ilişkin ortaya
atılan görüşleri şöyle özetleyebiliriz.
Denetim
sonuçları kamuya açık değildir. Malî denetim bağımsız ve uzmanlığa dayalı
olarak yürütülmemektedir. Çok başlı denetim sitemi olup, ilgili denetim
birimleri arasında bir eşgüdüm bulunmamaktadır. Bu eşgüdüm eksikliği mükerrer
denetim yapılmasına sebep olmaktadır. Denetim elemanlarının yetki, görev, statü
gibi hususları tam olarak açıklığa kavuşturulmamıştır. Bundan dolayı denetim
elemanları arsında yetki ve statü farkı ortaya çıkmıştır.[45] Gerçekten de
Türkiye bu anlamda bir denetim karmaşası yaşandığı söylenebilir. Son yapılan
düzenlemeler ile bu karmaşa bir ölçüde giderilmeye çalışılmıştır. Ancak, bazı
teftiş ve denetim kurullarının tasfiye edilmesi bazı tartışmaları gündeme
getirmiştir.
3. SONUÇ
Dünyadaki
iktisadî ve malî gelişmeler neticesinde bütçeye yüklenen görevlerde değişiklik
olması ve bütçenin gerek ekonomik ve gerekse malî alanda önemli bir rol
üstlenmesi bütçe sitemlerindeki gelişimi de beraberinde getirmiştir. Özellikle
son 40- 50 yıllık süreçte bütçe konusunda önemli değişiklikler görülmüştür.
Malî anlamda bütçe hususunda üzerinde en çok durulan konu bütçenin etkinli
olmuştur. Kamu kaynaklarının en etkili şekilde kullanılmasına yönelik olarak
çeşitli bütçe sistemleri geliştirilmiştir.
Türkiye’de,
geliştirilen bu bütçe sistemlerinden program bütçeye 1973 yılında geçilmiştir.
Program bütçeye geçişin gerisinde kamu harcamalarının etkin bir şekilde
yapılması, yani performansa dayalı bir bütçe oluşturulması fikri yatmaktadır.
Ancak, program bütçenin uygulandığı 30 yıllık sürece baktığımızda bu sistemin
gereği gibi uygulanmadığı, klasik bütçe sitemine fiilen devam edildiği
görülmektedir.
Küreselleşme
ile birlikte, gelinen noktada, özellikle Türkiye’nin uluslararası malî- teknik
örgütlerle olan ilişkilerinin bir sonucu olarak bütçe sistemindeki bu aksaklık
malî sitem açısından olumsuz bir durum olarak görülmüş ve Türk malî sisteminde
son birkaç yıllık süreçte belirginleşmiş şekilde bir yeniden yapılanma sürecine
girilmiştir. Bu malî yeniden yapılanma kapsamında bütçe sitemi ile ilgili
olarak bir dizi değişiklik yapılmıştır. Bütçede performans denetimini
gerçekleştirmek amacıyla, 2004 malî yılından itibaren analitik bütçe
sınıflandırması uygulamasına gidilmiştir.
Analitik
bütçe sınıflandırması, aslında bir bütçe sistemi değil, sadece bir
sınıflandırma tekniğidir. Bu sınıflandırma esası uluslararası standartlara
dayalıdır. Bu sınıflandırma ile bir alt yapı oluşturulmak istenmektedir.
Uluslararası standartlara göre oluşturulmuş bir bütçe sınıflandırmasının
performans denetimi için gerekli olduğu görülmektedir.
Performans
denetimi, işlemlerin verimlilik, etkinlik ve tutumluluk ölçütlerine göre
denetlenmesi olarak tanımlanabilir. Bir ekonomik denetim olan performans
denetimi, kamu kesiminin bir işletme gibi verimlilik ölçütlerine göre
değerlendirilmesini öngörür. Performans denetiminde denetim sürecine,
denetlenen kurum da dahil edilmektedir. Burada temel amaç, kamu kaynaklarının
en iyi şekilde kullanılması için ilgili tarafların birlikte hareket etmesidir.
Ülkemizde
performans denetimi yapma yetkisi ve görevi 1996 yılında Sayıştay’a
verilmiştir. Sayıştay bugüne kadar
birkaç performans denetimi gerçekleştirmiştir. Performans denetimi konusunda
Sayıştay’ın yeterli olmadığı görülmektedir. Bunun başta gelen nedeni
Sayıştay’ın iş yükünün oldukça fazla olmasıdır. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi
ve Kontrol Kanunu ile Sayıştay’ın iş yükü biraz daha arttırılmıştır. Bu konuda
gerekli düzenlemelerin yapılarak, Sayıştay’ın gerekli her türlü denetimi rahat
bir şekilde yapabilmesi sağlanmalıdır. Zira, malî yapıda denetimin hayati önemi
bulunmaktadır. Bu konuda gerekli tedbirler alınmaması durumunda yapılan diğer
malî düzenlemelerin bir anlamı kalmayacaktır.
Kıt kamu
kaynaklarının en iyi şekilde sarf edilmesi için performans denetimi bir çözüm
olarak gözükmektedir. Ancak, ülkemizde bunun alt yapısı henüz tam manasıyla
oluşmuş değildir. Bu konuda gerekli çalışmaların süratle tamamlanması ve
performans denetiminin tam manasıyla uygulanması, ülkemiz koşulları göz önüne
alındığında yerine getirilmesi gereken bir eksiklik olarak göze çarpmaktadır.
* Ersin Kaplan,
Dokuz Eylül, Maliye, Yüksek Lisans Programı.